Планируемые изменения в налоговом законодательстве

На протяжении нескольких последних лет вопрос о пересмотре налоговых льгот и целесообразности их применения неоднократно поднимался органами государственной власти.

Так, в настоящее время активно обсуждаются поправки в Налоговый кодекс¹, нацеленные на ужесточение налоговой политики государства по регулированию международных операций.

В частности, были предложены поправки, в соответствии с которыми отменяется ряд льгот по налогообложению дивидендов, ограничивается отнесение на налоговые вычеты расходов по внутригрупповым операциям, усиливается контроль при трансфертном ценообразовании и т.д.

В связи с этим стоит отметить, что еще до инициирования обсуждения указанных выше предлагаемых налоговыми органами изменений, в Налоговый кодекс были внесены дополнения и изменения² касающиеся, в том числе, освобождения дивидендов от налогообложения в РК, согласно которым дивиденды освобождаются только в части «доходов, ранее обложенных корпоративным подоходным налогом».³ Такие изменения введены в действие с 1 января 2021 года, однако до сих пор вопрос применения данной нормы на практике должным образом не урегулирован.

Стоит отметить, что такое «нововведение» вызвало множество вопросов со стороны бизнес-сообщества, а подход налоговых органов - существенную критику и резонанс. Более детально мы опишем данную проблему ниже в настоящей статье.

Теперь же, согласно планируемым изменениям, предлагается совсем исключить льготу в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранным инвесторам, которая применялась на протяжении более чем десяти лет после введения в действие Налогового кодекса 2009 года⁴.

Помимо этого, предлагается ограничить право резидентов относить на вычет расходы по внутригрупповым операциям, т.е., расходы по услугам (в т.ч., консультационным, маркетинговым, агентским, а также роялти), оказанным взаимосвязанной стороной – нерезидентом.

Несмотря на то, что данные нормы только планируются к внедрению, представители налоговых органов на практике уже активно применяют схожие подходы.

Текущая политика «ястребов» налоговой службы

На практике, все более острыми становятся такие вопросы, как: (а) освобождение дивидендов от налогообложения в Казахстане, (б) переклассификация выплат за услуги в роялти, (в) агрессивная трактовка налоговыми органами положений законодательства в отношении создания нерезидентами постоянных учреждений в РК, (г) невозможность применения положений конвенций об избежании двойного налогообложения, (д) администрирование налога на прибыль нерезидента, например, вопрос о применении положений международного договора в случае уплаты налога за счет налогового агента и другие.  

Наиболее распространенными (наболевшими) вопросами являются вопросы, касающиеся дивидендов и роялти.

Нередки случаи, когда налоговые органы ограничивают право налогоплательщиков на освобождение дивидендов от налогообложения в Казахстане или применение сниженной ставки налога на основании международного договора по различным формальным основаниям, которые, на наш взгляд, зачастую бывают основаны не на прямом требовании закона, а на собственной достаточно произвольной интерпретации его отдельных положений органами государственных доходов.

Такими основаниями могут являться, например, применение изменений налогового законодательства к отношениям, возникшим до введения в действие таких изменений, формальные требования в отношении документа, подтверждающего налоговое резидентство, форма уплаты подоходного налога за нерезидента его налоговым агентом и т.д.

Другим актуальным и существенным вопросом при проведении проверок налоговыми органами является переклассификация дохода от различных услуг в роялти.

Согласно законодательству, услуги, оказываемые нерезидентом, относятся к доходам от предпринимательской деятельности (активные доходы) и не подлежат налогообложению в Казахстане на основании конвенций об избежании двойного налогообложения (при соблюдении определенных законом условий). Тогда как доходы в виде роялти за использование прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к пассивным видам доходов нерезидентов и могут облагаться в Казахстане согласно большинству конвенций по сниженной ставке налога на прибыль (как правило 10% или 15%, если конвенция не применима).

Исходя из этого очевидно, что если налоговым агентом приобретаются услуги у нерезидента и применяются положения конвенции, то для налоговых органов выгодно реклассифицировать доход от оказания услуг в доход в виде роялти за использование прав на объекты интеллектуальной собственности, так как это приведет к большим налоговым поступлениям в государственный бюджет. Однако не всегда стремление налоговых органов пополнить бюджет страны основано на правильном и справедливом толковании норм законодательства.

Несмотря на то что налоговые органы признают⁵ необходимость толкования конвенций об избежании двойного налогообложения с учетом Комментариев Организации экономического сотрудничества и развития («ОЭСР») относительно Модели конвенции по налогам на доход и на капитал («Комментарии ОЭСР»)⁶, в действительности налоговые органы применяют Комментарии ОЭСР избирательно, игнорируя истинный смысл таких комментариев по существу вопроса, фокусируясь на отдельных, вырванных из общего контекста, фразах.

Представители налоговых органов, не будучи специалистами в сферах законодательства об интеллектуальной собственности, при реклассификации выплат за услуги в качестве роялти применяют свою собственную, достаточно произвольную, интерпретацию положений законодательства и международных договоров. По нашему мнению, такие суждения налоговых органов порой вырваны из контекста и прямо игнорируют нормы национального законодательства, положения международных договоров, международную практику.

В результате использования таких подходов мы видим как на практике происходит существенное искажение концепции роялти, которая используется вопреки ее смыслу, заложенному в Модели конвенции. Следуя и дальше такой логике, любой договор об оказании услуг, связанных с использованием умственного труда (консультирование, обучение, управление, маркетинг, и т.д.) и имеющий оговорку о неразглашении, нужно было бы рассматривать как договор о передаче интеллектуальной собственности только с той целью, чтобы удержать налог с суммы вознаграждения.

Применяя такие агрессивные и необоснованные подходы, налоговые органы нарушают права налогоплательщиков, а также ухудшают в целом инвестиционный климат страны и привлекательность государства для иностранных инвесторов.

Вопросы, касающиеся освобождения дивидендов от налогообложения в РК

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс

Как мы отметили выше, с 1 января 2021 года вступили в силу изменения в подпункты 4 и 5 пункта 9 статьи 645 Налогового кодекса по освобождению дивидендов от налогообложения в РК, согласно которым слово «дивиденды» было заменено словами «доходы, ранее обложенные корпоративным подоходным налогом»:⁷

«Положения настоящего подпункта применяются только к дивидендам доходам, ранее обложенным корпоративным подоходным налогом и полученным от юридического лица-резидента в виде:
<…>

части чистого дохода, распределяемого юридическим лицом-резидентом между его учредителями, участниками».

Внесение данных изменений вызвало множество вопросов со стороны бизнес-сообщества и консультантов. 

Наиболее существенным был вопрос о том, как необходимо определять «доходы, ранее обложенные корпоративным подоходным налогом», принимая во внимание, что дивиденды распределяются из прибыли по данным бухгалтерского учета. То есть, перед налогоплательщиками встала задача удостовериться, что доход нерезидента в виде дивидендов был обложен корпоративным подоходным налогом.

При этом Налоговый кодекс не содержит четких указаний по определению суммы дивидендов, подлежащих освобождению от налогообложения, что, на наш взгляд, является нарушением принципа определённости налогообложения, закрепленного в Налоговом кодексе.

Стоит отметить, что, несмотря на возможность неоднозначного прочтения и трактовки введенной нормы, налоговыми органами не было выработано каких-либо официальных инструкций по ее применению.

Позиция налоговых органов

Налоговые органы сформировали свою собственную интерпретацию данной нормы. Из представленных разъяснений следует, что налоговые органы пытаются применить данную норму к дивидендам, выплаченным в периодах, предшествующих 2021 году, несмотря на то что согласно статье 2 Закона о внесении изменений, рассматриваемые изменения введены в действие с 1 января 2021 года. Данная позиция построена на аргументе о том, что внесенное изменение якобы носит лишь уточняющий характер.⁸

То есть, позиция налоговых органов заключается в том, что сумма дивидендов, подлежащих освобождению от налогообложения, была всегда ограничена суммой доходов, ранее обложенных корпоративным подоходным налогом, т.е. суммой чистого дохода по данным налогового учета.

Кроме того, налоговые органы считают допустимым для разъяснения терминов действующего Налогового кодекса применить определение термина «чистый доход», которое было предусмотрено в Законе о налогах 1995 года (утратил силу с 1 января 2002 года)⁹, что, на наш взгляд, противоречит требованиям законодательства.

Очевидно, что подход, используемый налоговыми органами, кардинально отличается от сложившейся до 2021 года практики и не может не вызывать негативную реакцию со стороны налогоплательщиков, а также юридического сообщества. 

Наше мнение

На наш взгляд описанная выше интерпретация налогового органа вступает в противоречие сразу с несколькими нормами казахстанского законодательства и по этой причине является несостоятельной.

Во-первых, Законом о внесении изменений не было предусмотрено ретроспективное введение в действие данной нормы. Согласно статье 2 Закона о внесении изменений, данный закон был введен в действие с 1 января 2021 года. Таким образом, изменение не может затрагивать предшествующие периоды, а распространяется только на отношения, возникшие после 1 января 2021 года.

В связи с вышеизложенным, попытки налоговых органов применить Закон о внесении изменений к отношениям, возникшим до его введения в действие, выглядят необоснованными. Использование такого подхода может повлечь нарушение законодательства, включая, помимо прочего, нарушение принципов налогового законодательства, а также принципа охраны права на доверие¹⁰. 

Во-вторых, согласно Закону о правовых актах¹¹ уточнение нормы закона может быть представлено лишь актом разъяснения положений нормативного правового акта. 

Из положений статьи 58 Закона о правовых актах следует, что официальное разъяснение норм, содержащихся в нормативном правовом акте, может быть дано в случаях обнаружения неясностей и различного понимания нормативных правовых актов, противоречий в практике их применения в целях уяснения, уточнения содержания норм права.

Тем самым, согласно Закону о правовых актах при необходимости уточнения содержания норм права принимается акт официального разъяснения нормативного правового акта.

Как мы понимаем, Закон о внесении изменении не относится к Актам официального разъяснения нормативного правового акта, и, соответственно, не может уточнять содержание ранее действовавших норм налогового законодательства.

В третьих, необходимо отметить, что до внесения изменений в статью 645 Налогового кодекса, на практике не возникало вопросов или альтернативных толкований в отношении понятия «чистый доход». Сами налоговые органы разделяли позицию о том, что «распределение дивидендов от чистого дохода производится в соответствии Законом о ТОО на основании данных бухгалтерского учета».¹²

Вывод о том, что дивиденды выплачиваются из чистого дохода, определенного по данным бухгалтерского учета, поддерживается рядом писем государственных органов, а именно: Министерства национальной экономики, Методического совета Министерства финансов РК, Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита МФ РК, Министерства Юстиции РК.

Таким образом, по нашему мнению, в действиях налоговых органов в очередной раз прослеживается лишь стремление любой ценой увеличить налоговые поступления, , игнорируя при этом доводы здравого смысла и требования казахстанского законодательства.  

Заключение

В своей практике мы постоянно сталкиваемся с тем, что действия налоговых органов направлены в первую очередь на произведение максимально возможных доначислений налоговых обязательств и связанных с этим доначислений пени и наложением высоких административных штрафов, а не на установление справедливой суммы налоговых обязательств в соответствии с требованиями законодательства. Это неизбежно приводит к применению закона не в соответствии с его назначением. В результате чего ущемляются права инвесторов, нарушаются нормы международных договоров. В конечном итоге, это оказывает негативное воздействие на инвестиционный климат и имиджа Казахстана на международной арене.

Агрессивные и не основанные на законе методы, используемые налоговыми органами в вопросах международного налогообложения, по нашему мнению, нарушают международные конвенции об избежании двойного налогообложения, нормы национального законодательства и преследуют, как мы считаем, единственную цель - повышение налоговой нагрузки.

Указанные вопросы становятся особенно актуальными с учётом планируемых реформ в сфере международного налогообложения, которые безусловно повлияют на инвестиционную привлекательность нашего государства.

Кроме того, и что, наверное, является более значимым фактором, рассматриваемые вопросы становятся очень важными в свете сложившейся геополитической ситуации в нашем регионе.

В новых реалиях, когда, с одной стороны, инвесторы, выходящие с российского рынка, ищут новые хабы в нашем регионе, с другой стороны, некоторые западные инвесторы внимательно оценивают рискованность развития и расширения текущих проектов в нашем регионе - правильное отношение к инвесторам становится жизненно важным для нашего государства. Тем самым вопрос законности и последовательности в действиях налоговых органов, как один из ключевых элементов инвестиционной привлекательности государства, представляется особенно актуальным. 

Мы считаем, что действия налоговых органов должны быть направлены не только на пополнение любой ценой бюджета страны, но должны также учитывать их долгосрочное влияние на инвестиционную привлекательность государства.

1. Кодекс Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» («Налоговый кодекс»)

2. Закон Республики Казахстан от 10 декабря 2020 года № 382-VI «О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» («Закон о внесении изменений»)

3. пп.4) и пп.5) п.9 ст.645 Налогового кодекса

4. Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» («Налоговый кодекс 2009 года»)

5. Письмо Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 24 декабря 2013 года № НК-13/9713-И, Ответ Министра финансов РК от 7 августа 2015 года на вопрос от 3 августа 2015 года.

6. OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing, Paris 

7. Закон Республики Казахстан от 10 декабря 2020 года № 382-VI «О внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) и Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» («Закон о внесении изменений»)

8. Позиция Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан
   (выдержка из письма КГД в адрес НПП «Атамекен» от 30.12.2020 г. № КГД-07-3-12-КГ/40594-кгд)

9. Закон Республики Казахстан от 24 апреля 1995 года № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» признан утратившим силу с 1 января 2002 года.

10. Статья 13 Кодекса Республики Казахстан от 29 июня 2020 года № 350-VI «Административный процедурно-процессуальный кодекс Республики Казахстан» («АППК»)

11. Статья 43 Закона Республики Казахстан от 6 апреля 2016 года № 480-V «О правовых актах»

12. Письмо Комитета государственных доходов МФ РК от 13 августа 2018 г.